Резервы по сомнительным долгам — полный курс. Часть 1: Что такое резервы по сомнительным долгам

Часть 1. Резервы по сомнительным долгам — что это? Резервы по сомнительным долгам в налоговом и бухгалтерском учете

Часть 2. Примеры расчета, создания и учета резервов по сомнительным долгам в налоговом учете

Часть 3. Перенос убытков при создании резервов по сомнительным долгам в налоговом учете

Часть 4. Учет валютной задолженности и псевдовалютных договоров при создании резервов по сомнительным долгам в налоговом учете

Часть 5. Резервы по сомнительным долгам при переходе с УСН на ОСН и обратно

Часть 6. Резервы по сомнительным долгам по аренде и лизингу в налоговом учете

Общее понятие резервов по сомнительным долгам

В 2019 году в Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее – НК-2019), а значит и в налоговый учет, после временного отсутствия возвратились резервы по сомнительным долгам.

При этом обязанность создавать такие резервы в бухгалтерском учете уже давно предусмотрена Инструкцией по бух.учету доходов и расходов, утвержденной Министерством финансов от 30.09.2011 №102 (далее – Инструкция №102).

Как часто и бывает, бухгалтерский и налоговый учет резервов по сомнительным долгам идут рядом, но не вместе (кроме банков).

Так, например, в НК-2019 (впрочем, как и ранее) содержится норма (п.11 ст.176 НК-2019) о том, что банки для целей налогового учета учитывают (либо как расходы при создании, либо как доходы при уменьшении или аннулировании) резервы, создаваемые в порядке, установленном Национальным банком Республики Беларусь (например, не возвратил клиент кредит – банк создал (т.е. отразил в бух.учете) резерв, и учел этот резерв при налогообложении прибыли). Как известно, порядок бухгалтерского учета в банках устанавливается Национальным банком.

Для других плательщиков, кроме банков, иначе. В НК-2019 содержатся вполне конкретные нормы о том, как именно необходимо учитывать в налоговом учете создаваемые плательщиками (кроме банков) резервы по сомнительным долгам (внер.расходы — п.3.48 ст.175 НК-2019; внер.доходы – п.3.22 ст.174 НК-2019). При этом упоминание «иного» законодательства, коей могла бы являться Инструкция №102, отсутствует.

Рассмотрим вначале общее назначение резервов по сомнительным долгам (на, по возможности, понятном языке).

На практике во времена отсутствия резервов по сомнительным долгам в налоговом учете многие организации (даже скорее бухгалтеры, особенно молодые) к созданию резервов по сомнительным долгам относились без особого энтузиазма. Было 3 основных причины такого отношения:

1 – на налоги не влияет. Ну, с 2019 года влияет;

2 – непонятно, что же такое резервы по сомнительным долгам;

3 – непонятно, зачем это нужно.

На самом деле все не то, чтобы очень сложно.

Вот пример на компании «А» (для простоты учет НДС в примере не рассматриваем):

Есть у компании «А» всего 100 рублей: 50 руб. своих (учредителей), 50 руб. заемных (кредит взяли или отсрочку платежа получили (коммерческий заем)).

На эти 100 руб. компания «А» приобрела товар, добавила свою наценку (50 руб) и продала с отсрочкой платежа 10-ти покупателям – каждому по 15 руб. товара.

Вроде ожидается прибыль 50 рублей. Все будет хорошо.

Но у покупателей проблемы – они не платят, нарушают сроки оплаты. Оплатили пока только 2-ое покупателей, т.е. получено только 30 рублей. Оплатят ли остальные – пока непонятно…

Так чьи же это 30 рублей? Учредителей? Или банка, который кредит дал?

Как учитывать оставшуюся дебиторку в сумме 120 руб (150-30)? Ведь еще может и погасят…

Да и на доходы мы уже все 150 рублей поставили, работаем-то по отгрузке. И налог на прибыль нужно будет заплатить…

Учредителю, директору и инвестору анализировать финансовые потоки предприятия нужно? Принимать управленческие решения нужно?

А если покупателей не 10, а 1000? И у каждого из них своя «история»…

А информация нужна реальная или будем считать в качестве выручки/дохода все 150 рублей? Просроченная дебиторка будет на балансе в течение 3 лет и все это время будет числиться в активах, улучшая нам финансовые показатели?

А соблюдать законодательство нужно? В частности, законодательство о банкротстве – не забывайте про субсидиарную ответственность, ведь её никто не отменял…

Так вот для получения достоверных данных в бух.учете (принцип осмотрительности) и оценки реального финансового состояния предприятия при наличии дебиторки и существуют резервы по сомнительным долгам.

Внимание! Тут надо понять:

В денежном выражении создаваемый резерв – эта та сумма дебиторки, которая по результатам проведенной в данный конкретный момент (момент создания резерва) оценки вероятности погашения (об этом ниже) не будет погашена, а потому уже сейчас (а не через 3 года или по другим основаниям) относится на расходы.

На нашем примере. Продали на 150 руб. Пока что получили 30 руб.

По покупателям №3, №4, №5 и №6 сегодня мы оцениваем вероятность погашения дебиторки как 50% (резерв создадим на 50%).

По покупателям №7, №8, №9 и №10 – только как 30% (резерв создадим на… правильно, 70%)

Создаем резерв и на расходы компании «А» относим 72 рубля (15 руб * 0,5 (вероятность) * 4 покупателя + 15 руб * 0,7 * 4).

Все ещё реальной к получению дебиторки остается 48 рублей (120-72).

Вот баланс компании «А» до создания резерва:

• в активе – 30 рублей денег (от 2 покупателей) и 120 рублей просроченной дебиторки;

• в пассиве – 50 рублей долг перед банком, 50 рублей уставный фонд, 50 рублей прибыль.

Вот баланс после создания резерва:

• в активе все тоже: 30 рублей денег (от 2 покупателей) и 120 рублей просроченной дебиторки

• пассив изменился: 50 рублей долг перед банком, 50 рублей уставный фонд, -22 рубля убыток (50 руб прибыль – 72 руб расходы по резерву) и 72 рубля созданный резерв по просроченной дебиторке

Ну что? Как ситуация? Как платить банку? Прибыли-то нет. Уже и свой капитал «проели» на 22 рубля.

Что дальше с резервом?

Если вероятность погашения задолженности падает – резервы досоздаем и, сооветственно, расходы увеличиваем на сумму доформирования.

Если вероятность погашения дебиторки возрастает – резервы списываем, относя списываемую сумму на доходы (почему? – да ведь мы создаваемые резервы на расходы раньше уже относили, прибыль уменьшали. Теперь восстанавливаем справедливость).

А если покупатель заплатил, погасил дебиторку? В этом случае резерв по сути «аннулируется» — сумму созданного по данному покупателю резерва относим на доходы, восстанавливая прибыль по сделке.

А если задолженность признана безнадежной (см. письмо Министерства финансов Республики Беларусь от 27.02.2017 №15-1-1/62) и списывается с баланса? Тогда часть задолженности списываем за счет уже сформированного резерва (ведь этот резерв уже в расходах), оставшуюся часть (если такая имеется) – за счет расходов.

Итак, с общим пониманием, надеемся, разобрались. Вернемся к законодательству.

Посмотрим на отличия Инструкции №102 и НК-2019 в части бухгалтерского и налогового учета резервов по сомнительным долгам и общего понятия «сомнительного» долга:

Понятие резервов по сомнительным долгам в налоговом учете

Резервы создаются по дебиторской задолженности (сомнительные долги):

Учет резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете и в налоговом учете

— в бухгалтерском учете учитывается вся сумма создаваемого резерва;

— в налоговом учете в составе внереализационных расходов резервы по сомнительным долгам учитываются в размере не более 5 (пяти) процентов выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, нематериальных активов с учетом НДС (предельный размер для каждого отчетного и налогового периода, т.е. каждый раз рассчитываем нарастающим итогом с начала года)

Расчет размера резерва по сомнительным долгам

(именно это имелось ввиду под ранее используемым понятием «оценка вероятности погашения»).

Пункт 44 Инструкции №102 предоставляет на выбор организации (с отражением в учетной политике) 3 варианта:

— п.44.1. — по каждому дебитору на основе анализа платежеспособности дебитора, возможности погашения им задолженности полностью или частично и других факторов (самый трудозатратный метод, который, однако, наиболее точно отражает состояние дебиторской задолженности. Требует налаженных процессов для получения необходимой информации о дебиторах и анализа этой информации. Данный метод используется при создании резервов в банках, однако при этом там учитывается еще целый ряд факторов, в т.ч. сроки непогашения – см. Инструкцию Национального банка №138);

— п.44.2. — по группам дебиторской задолженности на основе ее распределения по срокам непогашения.

Инструкция №102 предлагает организации самостоятельно для каждой группы установить коэффициент (т.е. процент от просроченной дебиторки), на основании которого будет создаваться резерв по сомнительным долгам;

— п.44.3. — по всей сумме дебиторской задолженности на основе выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за отчетный период и коэффициента сомнительной задолженности (получил распространение в небольших организациях как самый простой для расчета метод).

НК-2019, в свою очередь, определил все достаточно просто и однозначно – сумма создаваемого резерва зависит лишь от сроков непогашения дебиторки (фактически – это вариант, предусмотренный п.44.2 Инструкции №102, только коэффициенты уже определены)

— до 45 календарных дней просрочки – резерв не создается;

— от 45 до 90 календарных дней (включительно) – в сумму резерва включается 50% от суммы просроченной дебиторки этой группы;

— свыше 90 календарных дней — в сумму резерва включается 100% от суммы просроченной дебиторки этой группы.

Периодичность создания резервов по сомнительным долгам

Часть первая пункта 43 Инструкция №102 предусматривает, что:

— резервы по сомнительным долгам создаются на конец отчетного периода. Под отчетным периодом в рамках Инструкции №102 понимается календарный месяц (часть вторая пункта 2 Инструкции №102);

— периодичность создания резервов по сомнительным долгам закрепляется в учетной политике организации (можно ли закреплять периодичность создания резервов реже, чем на конец каждого календарного месяца – непонятно. На практике многие организации (особенно небольшие) закрепляли периодичность создания резервов по сомнительным долгам – ежегодно на конец отчетного года)

Пункт 3.48 ст.175 НК-2019 устанавливает, что резервы по сомнительным долгам создаются на последнее число отчетного (налогового) периода.

Пункт 1 ст. 185 НК-2019 — налоговым периодом налога на прибыль признается календарный год.

Пункт 2 ст. 185 НК-2019 — отчетным периодом налога на прибыль признается календарный квартал, если иное не установлено частью второго данного пункта (там про дивиденды, начисленные белорусскими организациями).

Как видим, отличия в порядке бухгалтерского и налогового учета резервов по сомнительным долгам имеются, причем весьма значительные.

Представляется, что в настоящее время оптимальным вариантом является создание резервов ежеквартально по методике, предусмотренной НК-2019 (не забывая все же про отличия в методологии НК-2019 и Инструкции №102).

Либо в налоговом учете резервы создавать (с целью оптимизации налоговой базы налога на прибыль), а в бух.учете — по усмотрению.

Дополнительно отметим, что возвращение отчислений в резервы по сомнительным долгам в налоговый учет с 2019 года, безусловно, положительное изменение законодательства (даже с учетом того, что действует ограничение в 5% от выручки от реализации с НДС).

Право учесть в составе внереализационных расходов часть просроченной дебиторской задолженности до истечения сроков исковой давности либо исключения должника из ЕГР – законный способ налоговой оптимизации.

Однако необходимо учитывать, что сумма созданных резервов по сомнительным долгам, отнесенных в отчетном году к внереализационным расходам организации, не участвует в расчете суммы убытка организации при переносе убытков на будущее (пункт 3.48 ст.175 НК-2019 не поименован в пункте 2 ст.183 НК-2019). Впрочем, убытки от списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, истекшим сроком давности для предъявления исполнительных документов к исполнению и от списания дебиторской задолженности, невозможной (нереальной) для взыскания (исключение дебитора из ЕГР либо смерти физ.лица), также не указаны в пункте 2 ст.183 НК-2019. Значит и переноса убытков на будущее по этим внереализационным расходам нет.

Поясним на упрощенном примере:

В отчетном году компания «Б» получила прибыль от реализации 50 рублей, с которой должна была бы заплатить 9 рублей налог на прибыль (50 * 18%).

Выручка от реализации с НДС за отчетный период составила 2000 рублей.

При этом компания «Б» создает резерв по сомнительным долгам (допустим, был только один дебитор, просрочка свыше 90 дней) в размере 100 рублей и учитывает данный резерв и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

В итоге в отчетном году финансовый результат – убыток 50 рублей, налог на прибыль не уплачивается.

Однако в следующем году дебитор погашает всю сумму задолженности – 100 рублей. Данную сумму в полном объеме компания «А» включит в налоговом учете в состав внереализационных доходов с уплатой налога на прибыль в размере 18 рублей (100 * 18%).

С уважением, ООО «Бухгалтерский центр «Арденна»