Пн.-Пт.: 9:00 - 18:00

Налоги и финансы на понятном языке

Ежедневно: 8:00 - 22:00

Автодоровская, 3Д

Минск, рядом с ТЦ "Outleto"

Резервы по сомнительным долгам в налоговом учете. Резервы по сомнительным долгам в налоговом учете

Резервы по сомнительным долгам – полный курс. Часть 1: Что такое резервы по сомнительным долгам

Резервы по сомнительным долгам - легальная оптимизация налога на прибыль. Разбираемся, что же такое - эти резервы

Поделиться записью:

Поделиться в facebook
Поделиться в vk
Поделиться в odnoklassniki
Поделиться в telegram
Поделиться в whatsapp
Поделиться в twitter

Часть 1. Резервы по сомнительным долгам – что это? Резервы по сомнительным долгам в налоговом и бухгалтерском учете

Часть 2. Примеры расчета, создания и учета резервов по сомнительным долгам в налоговом учете

Часть 3. Перенос убытков при создании резервов по сомнительным долгам в налоговом учете

Часть 4. Учет валютной задолженности и псевдовалютных договоров при создании резервов по сомнительным долгам в налоговом учете

Часть 5. Резервы по сомнительным долгам при переходе с УСН на ОСН и обратно

Часть 6. Резервы по сомнительным долгам по аренде и лизингу в налоговом учете

Содержание

Общее понятие резервов по сомнительным долгам

В 2019 году в Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее – НК-2019), а значит и в налоговый учет, после временного отсутствия возвратились резервы по сомнительным долгам.

При этом обязанность создавать такие резервы в бухгалтерском учете уже давно предусмотрена Инструкцией по бух.учету доходов и расходов, утвержденной Министерством финансов от 30.09.2011 №102 (далее – Инструкция №102).

Как часто и бывает, бухгалтерский и налоговый учет резервов по сомнительным долгам идут рядом, но не вместе (кроме банков).

Так, например, в НК-2019 (впрочем, как и ранее) содержится норма (п.11 ст.176 НК-2019) о том, что банки для целей налогового учета учитывают (либо как расходы при создании, либо как доходы при уменьшении или аннулировании) резервы, создаваемые в порядке, установленном Национальным банком Республики Беларусь (например, не возвратил клиент кредит – банк создал (т.е. отразил в бух.учете) резерв, и учел этот резерв при налогообложении прибыли). Как известно, порядок бухгалтерского учета в банках устанавливается Национальным банком.

Для других плательщиков, кроме банков, иначе. В НК-2019 содержатся вполне конкретные нормы о том, как именно необходимо учитывать в налоговом учете создаваемые плательщиками (кроме банков) резервы по сомнительным долгам (внер.расходы – п.3.48 ст.175 НК-2019; внер.доходы – п.3.22 ст.174 НК-2019). При этом упоминание «иного» законодательства, коей могла бы являться Инструкция №102, отсутствует.

Рассмотрим вначале общее назначение резервов по сомнительным долгам (на, по возможности, понятном языке).

На практике во времена отсутствия резервов по сомнительным долгам в налоговом учете многие организации (даже скорее бухгалтеры, особенно молодые) к созданию резервов по сомнительным долгам относились без особого энтузиазма. Было 3 основных причины такого отношения:

1 – на налоги не влияет. Ну, с 2019 года влияет;

2 – непонятно, что же такое резервы по сомнительным долгам;

3 – непонятно, зачем это нужно.

На самом деле все не то, чтобы очень сложно.

Вот пример на компании «А» (для простоты учет НДС в примере не рассматриваем):

Есть у компании «А» всего 100 рублей: 50 руб. своих (учредителей), 50 руб. заемных (кредит взяли или отсрочку платежа получили (коммерческий заем)).

На эти 100 руб. компания «А» приобрела товар, добавила свою наценку (50 руб) и продала с отсрочкой платежа 10-ти покупателям – каждому по 15 руб. товара.

Вроде ожидается прибыль 50 рублей. Все будет хорошо.

Но у покупателей проблемы – они не платят, нарушают сроки оплаты. Оплатили пока только 2-ое покупателей, т.е. получено только 30 рублей. Оплатят ли остальные – пока непонятно…

Так чьи же это 30 рублей? Учредителей? Или банка, который кредит дал?

Как учитывать оставшуюся дебиторку в сумме 120 руб (150-30)? Ведь еще может и погасят…

Да и на доходы мы уже все 150 рублей поставили, работаем-то по отгрузке. И налог на прибыль нужно будет заплатить…

Учредителю, директору и инвестору анализировать финансовые потоки предприятия нужно? Принимать управленческие решения нужно?

А если покупателей не 10, а 1000? И у каждого из них своя «история»…

А информация нужна реальная или будем считать в качестве выручки/дохода все 150 рублей? Просроченная дебиторка будет на балансе в течение 3 лет и все это время будет числиться в активах, улучшая нам финансовые показатели?

А соблюдать законодательство нужно? В частности, законодательство о банкротстве – не забывайте про субсидиарную ответственность, ведь её никто не отменял…

Так вот для получения достоверных данных в бух.учете (принцип осмотрительности) и оценки реального финансового состояния предприятия при наличии дебиторки и существуют резервы по сомнительным долгам.

Резервы по сомнительным долгам - полный курс. Часть 1: Что такое резервы по сомнительным долгам

Внимание! Тут надо понять:

В денежном выражении создаваемый резерв – эта та сумма дебиторкикоторая по результатам проведенной в данный конкретный момент (момент создания резерва) оценки вероятности погашения (об этом ниже) не будет погашена, а потому уже сейчас (а не через 3 года или по другим основаниям) относится на расходы.

На нашем примере. Продали на 150 руб. Пока что получили 30 руб.

По покупателям №3, №4, №5 и №6 сегодня мы оцениваем вероятность погашения дебиторки как 50% (резерв создадим на 50%).

По покупателям №7, №8, №9 и №10 – только как 30% (резерв создадим на… правильно, 70%)

Создаем резерв и на расходы компании «А» относим 72 рубля (15 руб * 0,5 (вероятность) * 4 покупателя + 15 руб * 0,7 * 4).

Все ещё реальной к получению дебиторки остается 48 рублей (120-72).

Вот баланс компании «А» до создания резерва:

  • в активе – 30 рублей денег (от 2 покупателей) и 120 рублей просроченной дебиторки;
  • в пассиве – 50 рублей долг перед банком, 50 рублей уставный фонд, 50 рублей прибыль.

Вот баланс после создания резерва:

  • в активе все тоже: 30 рублей денег (от 2 покупателей) и 120 рублей просроченной дебиторки
  • пассив изменился: 50 рублей долг перед банком, 50 рублей уставный фонд, -22 рубля убыток (50 руб прибыль – 72 руб расходы по резерву) и 72 рубля созданный резерв по просроченной дебиторке

Ну что? Как ситуация? Как платить банку? Прибыли-то нет. Уже и свой капитал «проели» на 22 рубля.

Что дальше с резервом?

Если вероятность погашения задолженности падает – резервы досоздаем и, сооветственно, расходы увеличиваем на сумму доформирования.

Если вероятность погашения дебиторки возрастает – резервы списываем, относя списываемую сумму на доходы (почему? – да ведь мы создаваемые резервы на расходы раньше уже относили, прибыль уменьшали. Теперь восстанавливаем справедливость).

А если покупатель заплатил, погасил дебиторку? В этом случае резерв по сути «аннулируется» – сумму созданного по данному покупателю резерва относим на доходы, восстанавливая прибыль по сделке.

А если задолженность признана безнадежной (см. письмо Министерства финансов Республики Беларусь от 27.02.2017 №15-1-1/62) и списывается с баланса? Тогда часть задолженности списываем за счет уже сформированного резерва (ведь этот резерв уже в расходах), оставшуюся часть (если такая имеется) – за счет расходов.

Итак, с общим пониманием, надеемся, разобрались. Вернемся к законодательству.

Посмотрим на отличия Инструкции №102 и НК-2019 в части бухгалтерского и налогового учета резервов по сомнительным долгам и общего понятия «сомнительного» долга:

юридическим лицам
инд. предпринимателям

Понятие резервов по сомнительным долгам в налоговом учете

Резервы создаются по дебиторской задолженности (сомнительные долги):

п.42 Инструкции №102 Минфинап.3.48 ст.175 НК-2019
дебиторская задолженность, которая возникла в результате реализации:продукции, товаров, выполнения работ, оказания услугтоваров (работ, услуг)
имущественных прав
нематериальных активов
дебиторская задолженность, которая не погашена:в срок, установленный договором или законодательствомв установленный срок
если срок не установлен – в течение 12 месяцев с даты возникновения дебиторской задолженности
дебиторская задолженность, которая не обеспечена:соответствующими гарантиями

Учет резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете и в налоговом учете

– в бухгалтерском учете учитывается вся сумма создаваемого резерва;

– в налоговом учете в составе внереализационных расходов резервы по сомнительным долгам учитываются в размере не более 5 (пяти) процентов выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, нематериальных активов с учетом НДС (предельный размер для каждого отчетного и налогового периода, т.е. каждый раз рассчитываем нарастающим итогом с начала года)

Расчет размера резерва по сомнительным долгам

(именно это имелось ввиду под ранее используемым понятием «оценка вероятности погашения»).

Пункт 44 Инструкции №102 предоставляет на выбор организации (с отражением в учетной политике) 3 варианта:

– п.44.1. – по каждому дебитору на основе анализа платежеспособности дебитора, возможности погашения им задолженности полностью или частично и других факторов (самый трудозатратный метод, который, однако, наиболее точно отражает состояние дебиторской задолженности. Требует налаженных процессов для получения необходимой информации о дебиторах и анализа этой информации. Данный метод используется при создании резервов в банках, однако при этом там учитывается еще целый ряд факторов, в т.ч. сроки непогашения – см. Инструкцию Национального банка №138);

– п.44.2. – по группам дебиторской задолженности на основе ее распределения по срокам непогашения.

Инструкция №102 предлагает организации самостоятельно для каждой группы установить коэффициент (т.е. процент от просроченной дебиторки), на основании которого будет создаваться резерв по сомнительным долгам;

– п.44.3. – по всей сумме дебиторской задолженности на основе выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за отчетный период и коэффициента сомнительной задолженности (получил распространение в небольших организациях как самый простой для расчета метод).

НК-2019, в свою очередь, определил все достаточно просто и однозначно – сумма создаваемого резерва зависит лишь от сроков непогашения дебиторки (фактически – это вариант, предусмотренный п.44.2 Инструкции №102, только коэффициенты уже определены)

– до 45 календарных дней просрочки – резерв не создается;

– от 45 до 90 календарных дней (включительно) – в сумму резерва включается 50% от суммы просроченной дебиторки этой группы;

– свыше 90 календарных дней – в сумму резерва включается 100% от суммы просроченной дебиторки этой группы.

Периодичность создания резервов по сомнительным долгам

Часть первая пункта 43 Инструкция №102 предусматривает, что:

– резервы по сомнительным долгам создаются на конец отчетного периода. Под отчетным периодом в рамках Инструкции №102 понимается календарный месяц (часть вторая пункта 2 Инструкции №102);

– периодичность создания резервов по сомнительным долгам закрепляется в учетной политике организации (можно ли закреплять периодичность создания резервов реже, чем на конец каждого календарного месяца – непонятно. На практике многие организации (особенно небольшие) закрепляли периодичность создания резервов по сомнительным долгам – ежегодно на конец отчетного года)

Пункт 3.48 ст.175 НК-2019 устанавливает, что резервы по сомнительным долгам создаются на последнее число отчетного (налогового) периода.

Пункт 1 ст. 185 НК-2019 – налоговым периодом налога на прибыль признается календарный год.

Пункт 2 ст. 185 НК-2019 – отчетным периодом налога на прибыль признается календарный квартал, если иное не установлено частью второго данного пункта (там про дивиденды, начисленные белорусскими организациями).

Как видим, отличия в порядке бухгалтерского и налогового учета резервов по сомнительным долгам имеются, причем весьма значительные.

Представляется, что в настоящее время оптимальным вариантом является создание резервов ежеквартально по методике, предусмотренной НК-2019 (не забывая все же про отличия в методологии НК-2019 и Инструкции №102).

Либо в налоговом учете резервы создавать (с целью оптимизации налоговой базы налога на прибыль), а в бух.учете – по усмотрению.

Дополнительно отметим, что возвращение отчислений в резервы по сомнительным долгам в налоговый учет с 2019 года, безусловно, положительное изменение законодательства (даже с учетом того, что действует ограничение в 5% от выручки от реализации с НДС).

Право учесть в составе внереализационных расходов часть просроченной дебиторской задолженности до истечения сроков исковой давности либо исключения должника из ЕГР – законный способ налоговой оптимизации.

Однако необходимо учитывать, что сумма созданных резервов по сомнительным долгам, отнесенных в отчетном году к внереализационным расходам организации, не участвует в расчете суммы убытка организации при переносе убытков на будущее (пункт 3.48 ст.175 НК-2019 не поименован в пункте 2 ст.183 НК-2019). Впрочем, убытки от списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, истекшим сроком давности для предъявления исполнительных документов к исполнению и от списания дебиторской задолженности, невозможной (нереальной) для взыскания (исключение дебитора из ЕГР либо смерти физ.лица), также не указаны в пункте 2 ст.183 НК-2019. Значит и переноса убытков на будущее по этим внереализационным расходам нет.

Поясним на упрощенном примере:

В отчетном году компания «Б» получила прибыль от реализации 50 рублей, с которой должна была бы заплатить 9 рублей налог на прибыль (50 * 18%).

Выручка от реализации с НДС за отчетный период составила 2000 рублей.

При этом компания «Б» создает резерв по сомнительным долгам (допустим, был только один дебитор, просрочка свыше 90 дней) в размере 100 рублей и учитывает данный резерв и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

В итоге в отчетном году финансовый результат – убыток 50 рублей, налог на прибыль не уплачивается.

Однако в следующем году дебитор погашает всю сумму задолженности – 100 рублей. Данную сумму в полном объеме компания «А» включит в налоговом учете в состав внереализационных доходов с уплатой налога на прибыль в размере 18 рублей (100 * 18%).

С уважением, ООО «Бухгалтерский центр «Арденна»

Вырвич Ирина Евгеньевна
Вырвич Ирина Евгеньевна

Главный бухгалтер
ООО "Бухгалтерский центр "Арденна"
Налоговый консультант

Вырвич Вадим Зигфридович
Вырвич Вадим Зигфридович

Директор
ООО "Бухгалтерский центр "Арденна"

Поделиться записью:

Поделиться в facebook
Поделиться в vk
Поделиться в odnoklassniki
Поделиться в telegram
Поделиться в whatsapp
Поделиться в twitter
Читайте другие статьи о бухгалтерском и налоговом учёте:
Усиление контроля доходов и расходов физических лиц. Декларация о доходах и имуществе
Декларация о доходах и имуществе: МНС планирует усилить контроль

Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь рассматривает возможность усиления контроля доходов и расходов физических лиц в рамках представления деклараций о доходах и имуществе

Читать статью »

Подпишитесь на нашу рассылку

Всего несколько писем и статей в месяц

Закажите

обратный звонок!

Оставьте заявку

и мы скоро Вам перезвоним

Вы подписались на нашу рассылку!

Спасибо!

Ваша заявка принята!

В скором времени наш консультант свяжется с Вами