Резервы по сомнительным долгам — полный курс. Часть 2: Создание резервов по сомнительным долгам в налоговом учете: примеры и практика

Часть 1. Резервы по сомнительным долгам — что это? Резервы по сомнительным долгам в налоговом и бухгалтерском учете

Часть 2. Примеры расчета, создания и учета резервов по сомнительным долгам в налоговом учете

Часть 3. Перенос убытков при создании резервов по сомнительным долгам в налоговом учете

Часть 4. Учет валютной задолженности и псевдовалютных договоров при создании резервов по сомнительным долгам в налоговом учете

Часть 5. Резервы по сомнительным долгам при переходе с УСН на ОСН и обратно

Часть 6. Резервы по сомнительным долгам по аренде и лизингу в налоговом учете

Общие сведения о резервах по сомнительным долгам в налоговом учете

В первой части нашей статьи про резервы по сомнительным долгам, создаваемым организациями – плательщиками налога на прибыль (общая система налогообложения – ОСН) в налоговом учете, мы рассмотрели общее понятие резервов по сомнительным долгам в налоговом учете.

Резервы по сомнительным долгам, создаваемые в налоговом учете, — это один из способов законной оптимизации налога на прибыль.

Представители налоговых органов неоднократно заявляли (в том числе в официальных письмах), что резервы по сомнительным долгам, создаваемые в составе внереализационных расходов организаций в соответствии со п.3.48 ст.175 Налогового кодекса Республики Беларусь, отличаются:

• и от резервов по сомнительным долгам, создаваемых в бухгалтерском учете
• и от резервов по активам, подверженным кредитному риску, создаваемых банками.

Делается акцент на то, что «это совсем другое».

Мы, со своей стороны, придерживаемся позиции, что, несмотря на очевидные различия, схожесть между всеми указанными резервами есть.

И схожесть немалая. И методологическая основа, и сама суть резервов весьма близки.

В первой части мы об этом уже писали в части сравнения резервов по сомнительным долгам в налоговом и в бухгалтерском учете.

У банков ещё понятнее: там бухгалтерский учет резервов = налоговый учет резервов.

И должников банки оценивают, и сроки просрочки уплаты долга считают, и разный процент задолженности в зависимости от сроков просрочки в резервы попадает.

Но мы тут говорим про резервы по сомнительным долгам, создаваемые в налоговом учете. Про практику создания, учета и восстановления резервов по сомнительным долгам в налоговом учете на примере конкретных расчетов. А также про влияние резервов по сомнительным долгам на налог на прибыль организаций.

У нескольких клиентов – юридических лиц, которым наша организация оказывает бухгалтерские услуги, мы создаем в налоговом учете резервы по сомнительным долгам.

По крайней мере, в 2019 году создавали.

Создавать или нет Вам – читайте далее и принимайте решения.

Мы постараемся подробно разъяснить практику создания резервов по сомнительным долгам в налоговом учете с учетом норм, предусмотренных Налоговым кодексом Республики Беларусь в редакции 2019 года (далее – Налоговый кодекс).

Изложенную здесь информацию на данный момент Вы не найдете в других источниках.

Это не просто «примите решение – проведите инвентаризацию – создайте резервы».

Чтобы принять решение нужно понимать, что Вы делаете и, соответственно, осознавать последствия принятых решений.

Внер расходы, внер доходы и налог на прибыль при создании резервов по сомнительным долгам в налоговом учете

Подпунктом 3.48 пункта 3 статьи 175 Налогового кодекса установлено, что в состав внереализационных расходов включается сумма резервов по сомнительным долгам, создаваемых в отношении дебиторской задолженности, не погашенной в установленный срок, в размере не более 5 процентов выручки от реализации с учетом НДС.

При этом:

• особенностью учета резервов по сомнительным долгам является их временный характер: созданные резервы по сомнительным долгам числятся в налоговом учете, как правило, «временно», т.к. подлежат «восстановлению» при погашении просроченной дебиторской задолженности, в отношении которой эти резервы были созданы;

• непосредственно «создание» резервов по сомнительным долгам происходит в составе внереализационных расходов организации. Без последующего уменьшения (сторнирования) размера внереализационных расходов в части «восстанавливаемой» суммы резервов по сомнительным долгам. То есть погашенная дебиторская задолженность, по которой были созданы резервы по сомнительным долгам, остается после погашения числиться в составе внереализационных расходов. Сумма резервов по новой просроченной дебиторской задолженности в составе внереализационных расходов просто будет добавлена к сумме ранее созданных резервов (в том числе уже погашенных – «восстановленных» резервов);

• суммы «восстанавливаемых» (по любым основаниям) резервов по сомнительным долгам отражаются в составе внереализационных доходов организации в соответствии с подпунктом 3.40 пункта 3 статьи 174 Налогового кодекса (что подтверждается письмом Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.08.2019 №2-2-10/01952).

«Чистую» сумму резервов по сомнительным долгам, числящуюся в налоговом учете на конец любого отчетного периода (то есть «чистую» сумму, на которую уменьшена налогооблагаемая база по налогу на прибыль), можно определить как разницу между суммой внереализационных расходов (в части созданных резервов по пп. 3.48 п.3 ст.175 НК РБ) и суммой внереализационных доходов (в части «восстановленной» суммы резервов по пп.3.40 п.3 ст.174 НК РБ).

Именно «чистая» сумма резервов по сомнительным долгам, по нашему мнению, отражает фактическую суть создания и учета резервов по сомнительным долгам.

ОДНАКО! (и это самое важное в этой статье)

5 (Пятью) процентами от выручки от реализации с НДС в соответствии с пп.3.48 п.3 ст.175 Налогового кодекса ограничена не «чистая» сумма созданных резервов.

5% от выручки от реализации с НДС ограничена непосредственно числящаяся в составе внереализационных расходов сумма «созданных» в течение налогового периода резервов по сомнительным долгам.  

Эта сумма, как указано ранее, содержит в себе нарастающим итогом всю сумму «созданных» в течение налогового периода резервов по сомнительным долгам. В том числе и уже «восстановленную» (в связи с погашением просроченной дебиторской задолженности) в составе внереализационных доходов сумму резервов по сомнительным долгам.

Указанная позиция подтверждена налоговыми органами (нами направлялся соответствующий запрос).

По поводу обозначенного ограничения отметим нашу позицию:

1. Значительно снижается экономическая целесообразность создаваемых резервов при увеличении сложности администрирования резервов по сомнительным долгам в налоговом учете.

Норма пп.3.48 п.3 ст.175 Налогового кодекса предусматривает одновременное ведение и совмещение (что весьма непросто):

• индивидуального учета в разрезе каждого дебитора и каждой отгрузки (накладной): необходимо отслеживать даты выхода на просрочку, число дней просрочки, курс валюты на дату отгрузки, сумму созданного резерва, сумму погашенной дебиторской задолженности и т.д.
• суммового учета в отношении общего 5%-го ограничения от выручки от реализации с учетом НДС.

Не забываем, что необходимо провести сверку с дебиторами (даже просто документальную).

А ещё в части созданных в налоговом учете резервов по сомнительным долгам отсутствует перенос убытков (читайте подробнее — статья скоро будет опубликована).

Ниже приведены примеры расчета, создания и списания (восстановления) резервов по сомнительным долгам в налоговом учете – Вы можете сами сравнить и проанализировать эффективность.

2. Не до конца понятно, что необходимо делать, если выручка от реализации по итогам, например, 3-го квартала нарастающим итогом снизилась по сравнению со 2-м кварталом (например, возврат товара или корректировочные акты к накладным при отсутствии отгрузок либо незначительных отгрузках в 3-м квартале).

А по итогам 2-го квартала в налоговом учете были созданы резервы по сомнительным долгам по максимальному ограничению – в размере 5% от выручки от реализации с НДС. При этом учитываются, как мы уже указали, не «чистые» резервы, а только «созданные» резервы по сомнительным долгам, то есть учтенные во внереализационных расходах.

Например:

По итогам 2 квартала: выручка от реализации с НДС нарастающим итогом с начала года – 1000 рублей, «созданные» резервы, учтенные во внер.расходах — 50 рублей.

По итогам 3-го квартала: выручка от реализации с НДС нарастающим итогом с начала года снизилась – 800 рублей. Внерреализационные расходы – как и были по итогам 2-го квартала – 50 рублей.

Как соблюсти 5%-ное ограничение?

Как создать резервы по сомнительным долгам в налоговом учете. Примеры расчета, создания, учета и восстановления резервов по сомнительным долгам

Пример создания резервов по методу «чистых» резервов

Внимание — так делать НЕЛЬЗЯ.

Как нужно делать – читайте выше, а с правильным примером по созданию резервов и таблицами знакомьтесь ниже.

Приводим таблицы по методу «чистых» резервов по сомнительным долгам исключительно для примера и понимая того, что же такое резервы.

Чтобы Вы могли самостоятельно проанализировать необходимость и эффективность создания резервов по сомнительным долгам в налоговом учете.

Метод создания резервов в налоговом учете по «чистым» резервам, на наш взгляд, был бы более целесообразен и понятен.

В данном методе рассмотрено, как велся бы учет создания и восстановления резервов по сомнительным долгам, если бы 5%-ное ограничение от выручки от реализации с НДС было установлено в отношении общей «чистой» суммы резервов по сомнительным долгам, созданной (числящейся) в налоговом учете на конец каждого отчетного периода.

Ориентируемся на графу «»Чистые» резервы по итогам N-го квартала».

Итоговая сумма резервов по сомнительным долгам, которую можно было бы учесть в налоговом учете, выделена красным цветом

2019 год

Квартал 1

Выручка от реализации с НДС нарастающим итогом с начала 2019 года – 1100 бел.руб

5% ограничение от выручки – 55 бел.руб

Квартал 2

Выручка от реализации с НДС нарастающим итогом с начала 2019 года – 2000 бел.руб

5%-ое ограничение от выручки – 100 бел.руб

Квартал 3

Выручка от реализации с НДС нарастающим итогом с начала 2019 года – 3000 бел.руб

5%-ое ограничение от выручки – 150 бел.руб

Квартал 4

Выручка от реализации с НДС нарастающим итогом с начала 2019 года – 4000 бел.руб

5%-ое ограничение от выручки – 200 бел.руб

Фактически по итогам 2019 года в данном примере в налоговом учете организации созданы «чистые» резервы по сомнительным долгам в размере 5% от выручки от реализации с НДС нарастающим итогом — на сумму 200 бел.руб.

«Чистые» резервы по сомнительным долгам, созданные в налоговом учете по итогам 2019 года — фиксируем.

В дальнейшем их учитываем только для «восстановления» в составе внереализационных доходов при погашении просроченной дебиторской задолженности.

2020 год

Квартал 1

Выручка от реализации с НДС нарастающим итогом с начала 2020 года – 800 бел.руб

5% ограничение от выручки – 40 бел.руб

Фактически по итогам 1-го квартала 2020 года в налоговом учете организации будет числиться сумма резервов по сомнительным долгам в размере 240 бел. руб (= 200 бел.руб из 2019 года + 40 бел.руб по итогам 1-го квартала 2020 года) из общей суммы просроченной дебиторской задолженности (скорректированной на процент возможного резерва) в размере 245 бел.руб.

Квартал 2

Выручка от реализации с НДС нарастающим итогом с начала 2020 года – 2000 бел.руб

5% ограничение от выручки – 100 бел.руб

Выше мы привели 6 таблиц с примером последовательного расчета и учета резервов по сомнительным долгам в налоговом учете организации по методу «чистых» резервов по сомнительным долгам.

Напомним — по указанному выше методу делать нельзя.

Как делать можно и нужно — изучайте далее.

Пример создания резервов по сомнительным долгам в соответствии с п.3.48 ст.175 Налогового кодекса (ПРАВИЛЬНЫЙ МЕТОД)

ПРАВИЛЬНЫЙ на текущий момент метод учета (создания и восстановления) резервов по сомнительным долгам в налоговом учете организации.

В приведенном ниже примере отражено создание, учет и восстановление резервов по сомнительным долгам, создаваемым в налоговом учете организации в соответствии с нормами пункта 3.48 статьи 175 Налогового кодекса.

А именно, 5%-ами от выручки от реализации с НДС (нарастающим итогом с начала года) ограничивается размер резервов по сомнительным долгам, «созданных» (а именно числящихся, т.е. отнесенных при первичном создании на внер.расходы) в составе внереализационных расходов компании.

Ориентируемся на графу «Внер расходы».

Итоговая сумма резервов по сомнительным долгам, которую можно было бы учесть в налоговом учете, выделена красным цветом

Исходные условия (выручка и движение дебиторской задолженности) аналогичны приведенному ранее примеру.

2019 год

Квартал 1

Выручка от реализации с НДС нарастающим итогом с начала 2019 года – 1100 бел.руб

5% ограничение от выручки – 55 бел.руб

Квартал 2

Выручка от реализации с НДС нарастающим итогом с начала 2019 года – 2000 бел.руб

5% ограничение от выручки – 100 бел.руб

Квартал 3

Выручка от реализации с НДС нарастающим итогом с начала 2019 года – 3000 бел.руб

5% ограничение от выручки – 150 бел.руб

Квартал 4

Выручка от реализации с НДС нарастающим итогом с начала 2019 года – 4000 бел.руб

5%-ое ограничение от выручки – 200 бел.руб

Обращаем внимание!

Фактически по итогам 2019 года в данном примере в налоговом учете организации в составе внереализационных расходов «созданы» резервы в размере 200 бел.рублей — 5% от выручки от реализации с НДС нарастающим итогом.

Однако!

По итогам 2019 года налогооблагаемая база организации в примере уменьшена («чистые» резервы по сомнительным долгам) на 50 бел.рублей — на 1,25% от выручки от реализации с НДС нарастающим итогом.

2020 год

Квартал 1

Выручка от реализации с НДС нарастающим итогом с начала 2020 года – 800 бел.руб

5% ограничение от выручки – 40 бел.руб

Фактически по итогам 1-го квартала 2020 года в налоговом учете организации будет числиться сумма резервов по сомнительным долгам лишь в размере 90 бел. руб (= 50 бел.руб из 2019 года + 40 бел.руб по итогам 1-го квартала 2020 года) из общей суммы просроченной дебиторской задолженности (скорректированной на процент возможного резерва) в размере 245 бел.руб.

Квартал 2

Выручка от реализации с НДС нарастающим итогом с начала 2020 года – 2000 бел.руб

5% ограничение от выручки – 100 бел.руб

Выше мы привели 6 таблиц с примером последовательного расчета и учета резервов по сомнительным долгам в налоговом учете компании в соответствии с действующей редакцией Налогового кодекса Республики Беларусь.

Приведенную информацию мы ранее не публиковали — рассказывали лишь только на наших семинарах.

В настоящей статье привели конкретный пример расчета и учета резервов по сомнительным долгам в налоговом учете организации.

Правда без учета просроченной дебиторской задолженности в отношении псевдовалютных договоров. Там и таблицы, и расчеты ещё сложнее.

Учет резервов по сомнительным долгам — дело непростое.

Нужно понимание процесса и методологии.

С уважением, Бухгалтерский центр «Арденна»