Часть 2. Примеры расчета, создания и учета резервов по сомнительным долгам в налоговом учете
Часть 3. Перенос убытков при создании резервов по сомнительным долгам в налоговом учете
Часть 4. Учет валютной задолженности и псевдовалютных договоров при создании резервов по сомнительным долгам в налоговом учете
Часть 5. Резервы по сомнительным долгам при переходе с УСН на ОСН и обратно
Часть 6. Резервы по сомнительным долгам по аренде и лизингу в налоговом учете
Дебиторская задолженность в иностранной валюте и резервы по сомнительным долгам
Резервы по сомнительным долгам в налоговом учете организации создаются, как известно, в отношении просроченной дебиторской задолженности (в том числе с целью оптимизации налога на прибыль. Для сведения — наши бухгалтерские услуги организациям здесь).
При этом дебиторская задолженность может возникнуть в результате реализации с получением оплаты в:
- белорусских рублях
- непосредственно в иностранной валюте
- в белорусских рублях, но по курсу (договорному либо установленному Национальным банком) иностранной валюты к белорусскому рублю.
Письмо Министерства по налогам и сборам от 29.08.2019 №2-2-10/01952 «О резервах по сомнительным долгам в налоговом учете», опубликованное 03.09.2019 на сайте nalog.gov.by, содержит следующие разъяснения:
— создание резервов по сомнительным долгам по валютной задолженности производится исходя из суммы выручки в белорусских рублях, отраженной в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль (примечание: что фактически означает, что резервы по сомнительным долгам в налоговом учете организации в составе внереализационных расходов будут созданы по «курсу отгрузки»);
— в случае поступления оплаты от должника в счет погашения дебиторской задолженности, по которой ранее были сформированы и учтены при налогообложении прибыли, а также при переносе сроков оплаты, в результате чего задолженность перестает быть сомнительной, резервы по сомнительным долгам, суммы такой оплаты подлежат включению в состав внереализационных доходов.
Со своей стороны, отметим следующее:
При реализации по валютным либо «псевдовалютным» договорам с условием о последующей оплате курс отгрузки и курс оплаты (речь здесь и далее идет о курсах иностранной валюты к белорусскому рублю), как правило, не совпадает.
При этом курсовые разницы, возникающие вследствие отличия курса отгрузки от курса оплаты, будут учтены в налоговой базе по налогу на прибыль путем отражения этих разниц в составе внереализационных доходов либо расходов.
В этой связи, чтобы не допустить необоснованного завышения (если курс оплаты будет больше курса отгрузки) либо занижения (если курс оплаты будет меньше курса отгрузки) налоговой базы по налогу на прибыль, восстановление (отнесение на внереализационные доходы) сумм резервов по сомнительным долгам по валютной задолженности в связи с погашением должниками дебиторской задолженности (для налогового учета будут важны дата фактической оплаты долга и курс иностранной валюты к белорусскому рублю на дату оплаты независимо от вида валютного договора: экспортный договор с оплатой долга в иностранной валюте либо псевдовалютный договор с обязательствами, выраженными в иностранной валюте, но с оплатой в белорусских рублях по курсу), полагаем, должно производиться по курсу отгрузки.
То есть восстановление резервов по сомнительным долгам должно производиться по тому курсу, по которому сумма резервов по сомнительным долгам в отношении валютной задолженности и была создана и учтена в налоговом учете.
Пример расчета резервов по сомнительным долгам при реализации по псевдовалютному договору
Рассмотрим нашу позицию на примере:
Организация реализует товар покупателю по псевдовалютному договору. Сумма контракта – 1000 USD. Оплата в бел.рублях по курсу доллара США к бел.рублю, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату оплаты. Оплата не позднее 2 дней с даты отгрузки.
— 20.05.2019. Отгрузка на сумму 1000 USD. Курс USD/BYN – 2,0854. Сумма выручки для налогового учета – 2 085,40 бел.рублей.
— 31.05.2019. Курс USD/BYN – 2,0953. Курсовая разница в сумме 9,90 бел.руб (=1000USD*(2,0953-2,0854)) будет учтена в составе внер.доходов в налоговой базе по налогу на прибыль в налоговой декларации по итогам II квартала.
— 30.06.2019. Курс USD/BYN – 2,0433. Долг в полной сумме просрочен, однако срок просрочки менее 45 дней – резерв по сомнительным долгам в налоговом учете не создается. Курсовая разница в сумме 52,00 бел.руб (=1000USD*(2,0433-2,0953)) будет учтена в составе внер.расходов в налоговой базе по налогу на прибыль в налоговой декларации по итогам II квартала.
— 31.07.2019. Курс USD/BYN – 2,0348. Курсовая разница в сумме 8,50 бел.руб (=1000USD*(2,0348-2,0433)) будет учтена в составе внер.расходов в налоговой базе по налогу на прибыль в налоговой декларации по итогам III квартала.
— 31.08.2019. Курс USD/BYN – 2,0980. Курсовая разница в сумме 63,20 бел.руб (=1000USD*(2,0980-2,0348)) будет учтена в составе внер.доходов в налоговой базе по налогу на прибыль в налоговой декларации по итогам III квартала.
— 30.09.2019. Курс USD/BYN – 2,0743. Курсовая разница в сумме 23,70 бел.руб (=1000USD*(2,0743-2,0980)) будет учтена в составе внер.расходов в налоговой базе по налогу на прибыль в налоговой декларации по итогам III квартала года. Долг просрочен свыше 90 дней. В налоговом учете создается (внер.расходы) резерв по сомнительному долгу в размере 100% просроченного долга на сумму 2 085,40 бел.рублей (по курсу на дату отгрузки).
— 16.10.2019. Курс USD/BYN – 2,0501. Покупатель оплачивает всю сумму долга. Сумма оплаты – 2 050,1 бел.рублей. Задолженность будет переоценена на дату оплаты и курсовая разница в размере 24,20 бел.руб (=1000USD*(2,0501-2.0743) будет учтена в составе внер.расходов в налоговой базе по налогу на прибыль в налоговой декларации по итогам 2019 года.
Т.к. сумма созданных резервов по сомнительным долгам в налоговом учете организаций не переоценивается (в отличие от учета резервов в банках, которые числятся и переоцениваются на счетах бухгалтерского учета), сумма восстанавливаемого резерва по сомнительному долгу в связи с его погашением должником составит 2 085,40 бел.рублей (то есть какая сумма созданного резерва числится в составе внер.расходов на дату погашения задолженности, такую сумму и относим на внер.доходы в качестве восстановления).
В случае отнесения в рассматриваемом примере в состав внереализационных доходов (в качестве восстанавливаемой суммы резерва по сомнительному долгу) суммы фактической оплаты – 2 050,1 бел.рублей – налоговая база по налогу на прибыль, полагаем, будет занижена.
C уважением, Бухгалтерский центр «Арденна»
